Federación de Empresas de la Rioja

Boletín de Información Fiscal 4-2014 - LA REFORMA FISCAL

Novedades relativas al Impuesto sobre Sociedades

Estos cambios normativos se incorporan en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el pasado 6 de agosto y cuya entrada en vigor se prevé para el 1 de Enero de 2015.

La reforma del Impuesto sobre Sociedades está concebida para que entre en vigor el día 1 de enero de 2015 a efectos de su aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de esta fecha, sin  perjuicio de las disposiciones finales y transitorias recogidas en el mismo.

Las principales novedades relativas al Impuesto de Sociedades se resumen a continuación:

Novedades en el ámbito del hecho imponible

i. Se introduce en el texto de la Ley el concepto de “actividad económica”

En la nueva definición, para el caso del arrendamiento de bienes inmuebles desaparece el requisito de local afecto, manteniéndose el de empleado a jornada completa.

ii. Se introduce en el proyecto el término “sociedad patrimonial”, como entidad que no realiza actividad económica, siempre que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos anteriores, a una actividad económica.

iii. Se configuran, con efectos a partir del 1 de enero de 2016, como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, por primera vez, aquellas sociedades civiles que posean objeto mercantil.

Novedades en la base imponible

i. En materia de imputación temporal

  • Se regula expresamente el tratamiento fiscal de los cargos o abonos a reservas como

consecuencia de cambios en los criterios contables, que se integrarán en la base imponible del período en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible cuando estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible. Los gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable, tampoco se integrarán en la base imponible.

  • Se recoge la no integración en la base imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles.
  • Se extiende a la transmisión de elementos del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias y valores representativos de deuda, la regla de diferimiento de pérdidas por transmisiones hasta ahora aplicable exclusivamente a las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital de entidades y de establecimientos permanentes. Las rentas negativas se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al grupo de sociedades, cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, o, como novedad en el texto del proyecto, cuando se den de baja en el balance.
  • En el supuesto de transmisión con pérdidas de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, las rentas negativas que se imputen en el período impositivo en que estos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros deberán minorarse en el importe de las rentas positivas obtenidas en esta transmisión, a menos que se acredite que estas rentas positivas han tributado a un tipo de gravamen de, al menos, un 10%.
  • En materia de deducción de determinadas pérdidas por deterioros de créditos y de gastos por dotaciones a aportaciones a planes de previsión social que hubieran generado activos por impuestos diferidos se introduce la limitación temporal a su deducción en el 60% de la base imponible positiva previa a la integración de la deducción de las citadas pérdidas, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas (hasta ahora estaba prevista en el 100%).

Transitoriamente, para los ejercicios iniciados en 2014 y 2015, la integración en la base imponible de estos conceptos estará limitada, para aquellos contribuyentes cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA haya sido superior en los 12 meses anteriores a 6.010.121,04 euros, al (i) 50 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, si el importe neto de la cifra de negocios en esos 12 meses es superior a 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros, y al (ii) 25 por ciento, cuando el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros (Disposición Transitoria Trigésima Cuarta y Disposición Final Sexta).

ii. Correcciones de valor de elementos patrimoniales

  • Se incorporan las tablas de amortización, que son objeto de una destacable simplificación.
  • Se mantienen los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización como el vinculado a la actividad de I+D+i.
  • Desaparece la amortización al 10% de los intangibles de vida útil definida, ajustándose siempre dicha amortización a la vida útil del elemento. Se eliminan,  además, los requisitos relativos a su puesta de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso y a que la transmitente y la adquirente no formen parte de un grupo de sociedades.
  • Se introduce un nuevo supuesto de libertad de amortización para elementos de  pequeña cuantía (unitariamente 300 euros hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo, prorrateable en los casos en los que el período impositivo tenga una duración inferior al año).
  • Se homogeniza la amortización fiscal, no condicionada a la imputación contable, de los intangibles de vida útil indefinida (fondo de comercio y otros) en el 5% anual. Se eliminan los requisitos relativos a su puesta de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso y a que la transmitente y la adquirente no formen parte de un grupo de sociedades.

iii. Gastos no deducibles:

  • No resultan fiscalmente deducibles los rendimientos procedentes de determinados instrumentos financieros representativos de participaciones en el capital o fondos propios de entidades aun cuando contablemente tengan la consideración de pasivos financieros (acciones sin voto/acciones rescatables).
  • Se elimina, igualmente, la deducibilidad de los intereses de préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. No obstante, en virtud de la Disposición Transitoria Decimoséptima, este tratamiento no será aplicable a aquellos préstamos participativos otorgados con anterioridad al 20 de junio de 2014.
  • Las participaciones preferentes a que se refiere la Disposición Adicional Primera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito se regirán por lo dispuesto en el artículo 10.3 de esta ley, esto es, la  remuneración satisfecha será fiscalmente deducible siempre que se haya registrado como gasto contable.
  • Se limita la deducción de gastos por atenciones a clientes, al 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
  • Se aclara la consideración de deducibles de las retribuciones de los administradores obtenidas por el ejercicio de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral, excluyéndolas del concepto de liberalidad, saliendo con ello al paso de la problemática actual relativa a la teoría del vínculo sentada por el  Tribunal Supremo que condiciona la deducibilidad de este tipo de retribuciones a su identificación precisa en Estatutos.
  • Se introduce la no deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
  • Se regula la no deducibilidad de instrumentos híbridos en términos fiscales, estableciéndose la no deducibilidad fiscal de los gastos correspondientes a operaciones entre personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación diferente de éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

iv. Limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros

  • Se mantiene la limitación general de los gastos financieros por referencia al 30% del beneficio operativo, siendo deducibles en todo caso los que no superen la cuantía de 1 millón de euros. Los gastos financieros que no hayan podido ser objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, eliminándose el actual límite temporal de 18 años.
  • Se añade una limitación adicional para la deducibilidad de los gastos financieros  asociados a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realiza la adquisición.

v. Novedades en el régimen de Operaciones Vinculadas

  • Se simplifican las obligaciones de documentación introduciendo un régimen simplificado de documentación para entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios  sea inferior a 45 millones de euros.
  • Se eleva el perímetro de vinculación en lo que se refiere a las relaciones socio-sociedad, que se considerarán vinculadas cuando concurra el 25% de participación (antes 5% o 1% para entidades cotizadas). Se elimina finalmente el supuesto de vinculación de hecho referido al “ejercicio del poder  de decisión” de una entidad sobre otra. Respecto de la vinculación existente entre una entidad y sus consejeros o administradores, ésta no se extenderá a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
  • Se introducen nuevas reglas específicas de valoración de operaciones de los socios con sus sociedades profesionales estableciendo, para determinados supuestos, la presunción iuris et de iure de valoración de mercado de las prestaciones de servicios del socio a la sociedad.
  • Se mantiene el tratamiento para la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado para aquellos casos en los que la vinculación se define en función de la relación socios o partícipes-entidad, previsto en el artículo 2 1bis.2 del vigente Reglamento del IS, cuyos párrafos segundos de las letras a) y b) han sido recientemente derogados por la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014.
  • Se modifica el régimen sancionador, disminuyendo las sanciones por incumplimientos formales pero sobreviviendo el 15% de sanción en caso de corrección valorativa.
  • En materia de ajuste secundario se introducen modificaciones relevantes, siendo reseñable la posibilidad de evitar tal ajuste por la vía de la“restitución”.
  • En materia de procedimiento de comprobación se suprime la posibilidad de utilizar la tasación pericial contradictoria.

vi. Compensación de Bases Imponibles Negativas

  • Se elimina la limitación temporal para la compensación de pérdidas fiscales.
  • Con efectos para los períodos iniciados a partir de 2016 se introduce una limitación cuantitativa, de carácter indefinido, en el 60% de la base previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación, admitiéndose, en todo caso, la compensación de bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

Este límite no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la sociedad, salvo que sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal.

  • Transitoriamente, para los ejercicios iniciados dentro del año 2015, se mantienen los vigentes límites a la compensación de bases imponibles negativas, para aquellos contribuyentes cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros en los doce meses anteriores: 50% y 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, cuando, respectivamente, el importe neto de la cifra de negocios sea superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros y cuando supere esta última cifra (Disposición Transitoria Trigésima Cuarta).
  • Se articulan nuevas medidas para evitar el aprovechamiento de bases imponibles con la introducción, por primera vez en nuestro impuesto, de restricciones por cambios de actividad económica en la entidad tras su adquisición.
  • Se limita a un período de 10 años el plazo del que dispone la Administración tributaria para comprobar las bases imponibles  negativas pendientes de compensación, contado desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se generaron.

Reserva de capitalización

  • Se introduce una nueva reducción en la base imponible por importe del 10% del incremento de fondos propios que se destine a la constitución de una reserva indisponible (reserva de capitalización) por un período de 5 años, durante los cuales los fondos propios no pueden verse disminuidos, salvo por pérdidas de la entidad.
  • El incremento de fondos propios debe sustancialmente responder a beneficios de la entidad, sin que computen, por el contrario, otros tipos de incrementos. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
  • Esta reducción no está sometida a requisitos de inversión de la reserva en ningún tipo de activo.
  • En ningún caso, esta reducción podrá superar el 10% de la base imponible positiva del período previa a la misma, a la integración a que se refiere el nuevo artículo 11 apartado 12 de esta ley (pérdidas por deterioros de créditos y de gastos por dotaciones a aportaciones a planes de previsión social que hubieran generado activos por impuestos diferidos) y a la compensación de bases imponibles negativas. El exceso podrá reducirse en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se hubiera generado el derecho a la reducción, junto con la del propio ejercicio, y con la misma limitación anterior.

Reducción de los tipos de gravamen

  • El tipo de gravamen general pasa del 30% al 25% en los períodos impositivos iniciados a partir 1 de enero de 2016, con un tipo intermedio del 28% aplicable en los ejercicios iniciados dentro de 2015.
  • Se suprime el tipo de gravamen reducido para las Pymes.
  • Para las entidades de nueva creación el tipo será del 15% en el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente. Este tipo no será de aplicación a aquellas entidades patrimoniales.

Deducciones por la realización de determinadas actividades

Deducciones por la realización de actividades:

  • Se derogan algunas de ellas (como la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o la deducción por inversión de beneficios para Pymes).
  • La Disposición Transitoria Vigésima Cuarta contempla un régimen transitorio (i) para las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios para Pymes, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, y (ii) para  las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, aun cuando igualmente la reinversión y los demás requisitos se produzcan con posterioridad al 1 de enero de 2015.

Deducciones por actividades de I+D+i:

  • Se mantienen los porcentajes del 25% y 42%.
  • La base de la deducción se minorará en la totalidad de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
  • Los límites del importe de la deducción aplicada o abonada del millón de euros, para el caso de las actividades de innovación tecnológica, y de 3 millones de euros, por la deducción aplicada o abonada por las actividades de I+D+i, se computarán a nivel de grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
  • En el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción por actividades de I+D generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite del 25% o 50% de la cuota íntegra y aplicarse o abonarse con un descuento del 20% de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el  plazo de un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción,

hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

  • Se añade al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos pilotos relacionados con la animación y los videojuegos

Régimen de empresas de reducida dimensión

  • Se elimina para las Pymes la escala de tributación (30%/ 25%) hoy vigente, tributando éstas al 25%.

Transitoriamente, para 2015 tributarán al 25%, por la parte de la base imponible hasta 300.000 euros, y al 28% por la base imponible restante.

  • Los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión no serán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial.
  • Para el cómputo del límite de 10 millones de euros del importe neto de la cifra de negocios, si forma parte la entidad de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de sociedades, y deberán tenerse en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable.
  • Se crea una reserva de nivelación de bases imponibles que permite la reducción de la base imponible hasta en un 10% de su importe, permitiendo minorar la tributación de un determinado periodo impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras pérdidas fiscales. De no generarse bases imponibles negativas en el referido periodo, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida.

El importe de la deducción no podrá superar el importe anual de 1 millón de euros.

El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades anteriores.

Entrada en vigor de la Ley y especialidades para 2015

La entrada en vigor de esta ley está prevista para el 1 de enero de 2015.

Para los ejercicios iniciados dentro de 2015, no obstante, se recogen determinadas especialidades, que se recogen en la Disposición Transitoria Trigésima Cuarta:

  • Tipo de gravamen general del 28%.
  • A las entidades de reducida dimensión les resultará aplicable el tipo del 28% por ciento a la base imponible que exceda de 300.000 euros y el 25% a la inferior.
  • Deducción de los fondos de comercios, incluido el financiero, al 1%.
  • Deducción del resto de intangibles de vida útil indefinida al 2%.
  • Se mantiene la libertad de amortización para aquellos contribuyentes que hubiesen realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12 /2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y que tengan cantidades pendientes de aplicar, las cuales podrán ser de aplicación con los límites previstos la Disposición Transitoria Trigésima Cuarta.
  • Para las entidades cuya cifra de negocio sea superior a 20 millones de euros, se mantiene (i) la limitación a la compensación de bases imponibles negativas hoy vigente (25% o 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, en función de que el importe neto de la cifra de negocios supere o no los 60 millones de euros) en lugar de la limitación del 60%, cuya entrada en vigor se produce en 2016, y (ii) la modalidad de pago fraccionado mínimo del 12% del resultado contable positivo.
  • Respecto de los pagos fraccionados determinados conforme a la modalidad de base, se mantiene la integración del 25% de los dividendos exentos procedentes de entidades no residentes (si los dividendos exentos proceden de entidades residentes, éstos se integrarán al 100%). Se mantienen igualmente los porcentajes de 5 / 7, 15 / 20 y 17 / 20 cuando el importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores sea inferior a 10, 20 y 60 millones de euros, respectivamente, siendo el porcentaje aplicable de 19 / 20, cuando el importe neto de la cifra de negocios supere los 60 millones de euros.
  • El porcentaje de retención o ingreso a cuenta general será del 20% (en lugar del 19% vigente a partir de 2016).
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