La  Ley 26/2014 da nueva redacción al artículo 27 de la Ley del IRPF, para modificar, entre otras cuestiones, la delimitación del concepto de actividad económica en relación con los rendimientos obtenidos por socios de sociedades profesionales.

Estos socios pueden encontrarse en situaciones que generen la percepción de retribuciones por varias vías que pueden aparecer de forma aislada o simultánea.

Se comentan a continuación cuatro posibilidades. No obstante, antes de entrar en materia debe tenerse presente que si existe vinculación ya sea por ser administrador o por ser socio en el porcentaje del 25% o superior, las retribuciones deberán realizarse a valor de mercado. (Excepto las que se cuantifiquen en estatutos relativas al cargo de administrador).

1. Socio que ostente cargo de Administrador:

En caso de percibir retribuciones inherentes al cargo de administrador, se considerarán a efectos de IRPF como rendimientos derivados del trabajo personal. Será gasto deducible en el IS hasta la cuantía fijada en los estatutos de la sociedad, y el socio administrador tributará en su IRPF en concepto de rendimientos del trabajo. Esta retribución está sometida a una retención del 37% en 2015.

2. Socio que realiza funciones de gerencia o alta dirección:

Se considerarán también, al igual que en el caso anterior, rendimientos derivados del trabajo personal aquellas retribuciones que reciban este tipo de socios por el ejercicio de éstas funciones siempre y cuando estén amparadas en un contrato laboral. No es en este caso necesario que aparezcan reguladas o cuantificadas en estatutos.

3. Socio que realiza dentro de la sociedad actividades no incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE.

Los socios que realizan dentro de la sociedad actividades empresariales, si concurren las notas de ajeneidad y dependencia en su relación con la sociedad, tributarán por las retribuciones percibidas como rendimientos del trabajo. Si esas notas de ajeneidad y dependencia no se dan, se calificarán esas retribuciones como rendimientos de actividades económicas. Conviene aclarar que se consideran actividades empresariales, aquellas que NOse encuentran en la Sección Segunda de las Tarifas de IAE

4. Socio que realiza dentro de la sociedad actividades profesionales:

A diferencia de las actividades que se describen en el apartado anterior, las actividades profesionales son aquellas que se encuentran recogidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, además de ciertas actividades enumeradas en el Reglamento de IRPF (Autores o Traductores, Comisionistas y Profesores). En la nueva Ley 26/2014 de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, se establecen unos requisitos que se deben cumplir para que la retribución de este tipo de socios, tribute por rendimientos de actividades económicas. Estos requisitos son:

1. Que el retribuido sea socio o partícipe de la entidad.
2. Que los rendimientos deriven del desempeño de actividades profesionales.
3. Que esté dado de alta en el RETA o en una Mutualidad de Previsión Social que actúe como alternativa al RETA.

El Real Decreto 1/1994 de 20 de Junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece la obligatoriedad de darse de alta en este Régimen Especial, a quienes ejerzan las funciones de gerencia y dirección que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una entidad mercantil, capitalista, a título lucrativo, de forma habitual y directa, siempre que posean el control efectivo de la misma. El control efectivo se dará en todo caso cuando el socio posea el 50 % del capital social como mínimo. Además se presumirá este control efectivo, salvo prueba en contrario, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
• Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
• Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

Por tanto, se puede concluir que los dos únicos casos donde la retribución obtenida por un socio tributará como rendimientos de actividades económicas, será cuando el socio desempeñe actividades empresariales y no se den las notas de ajeneidad y dependencia, y cuando el socio realice actividades profesionales cumpliendo los tres requisitos que se establecen en la nueva redacción del artículo 27.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre.

Para aclarar la posición de la Dirección General de Tributos respecto a la tributación de los socios de sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, publicó la consulta de 13 de Abril de 2015 cuyo contenido clarifica todas las dudas que hasta el momento de su publicación se estaban generando en los diferentes impuestos que se ven afectados.

Así, se tiene que:

• A partir de 2015, el párrafo tercero del art. 27.1 del IRPF, permite entender que la relación entre sociedad y socio tiene naturaleza mercantil si la actividad de la entidad está entre las de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y si el contribuyente está incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
• Es decir, ya no hay que valorar las circunstancias concurrentes en cada caso sino que, podemos entender que si se cumplen los requisitos de afiliación a la SS y encuadramiento de la actividad en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE, que la actividad es a efectos del IRPF una actividad económica y que los rendimientos obtenidos por el socio de la sociedad a la que pertenece y a la que presta sus servicios tienen esa misma naturaleza.
• Lo que sí añade como novedad esta consulta respecto de las emitidas con anterioridad es que la ubicación de la actividad en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE debe predicarse tanto de la actividad del socio para la sociedad como de ésta, aunque esté dada de alta en otras Sección del IAE; es decir, más allá de la ubicación formal en las Tarifas, la naturaleza de la actividad desempeñada, es la que califica.
• Y una segunda novedad es la delimitación del ámbito subjetivo de las actividades profesionales que, a juicio de la DGT, no sólo son las que encajan dentro de la aplicación de la Ley 2/2007 (Sociedades Profesionales) sino, una vez más, todas aquellas que son subsumibles dentro de la Sección 2ª de las Tarifas del IAE.
• Sobra decir que las remuneraciones por el desarrollo de actividades en las que no concurran estas circunstancias responderán a la calificación de rendimientos del trabajo.
• Sin embargo, y a falta de una norma equivalente a la que acabamos de analizar, en el entorno del Impuesto sobre el Valor Añadido el examen casuístico en búsqueda de la calificación de la actividad sigue siendo imprescindible.
• En efecto, tanto en la Ley 37/1992 (Ley IVA) como en la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), el carácter independiente del desarrollo de la actividad es el determinante a la hora de someter una determinada prestación de servicios al impuesto.
• Para terminar, la DGT señala que el principio de estanqueidad y la circunstancia de que el IVA es un impuesto armonizado permiten la casuística de que una misma actividad pueda ser entendida como laboral en el IRPF y como económica en el IVA, o al revés.
• El análisis en lo que tiene que ver con el Impuesto sobre Actividades Económicas gira entorno al concepto de la ordenación por cuenta propia de la actividad. Si concurre en sede de la sociedad será ésta la sometida al impuesto; si concurre en el socio, será éste el obligado. Una vez más sometimiento a la casuística.

Como conclusión, puede constatarse que la Ley 26/2014 ha traído con ella una fuerte dosis de seguridad jurídica a la tributación por el IRPF del socio de las sociedades profesionales, que no es predicable del IVA o del IAE. Es de esperar un aluvión de consultas en los próximos meses con el fin de que la DGT analice en cada caso si los requisitos en que se desarrolla la actividad en cuestión permiten considerarla o no independiente y por tanto sometida a imposición en sede del socio.

NOTAS ADICIONALES SOBRE OPERACIONES VINCULADAS E IVA.

OPERACIONES VINCULADAS

Deberá tenerse en cuenta a tenor de lo que se establece el artículo 18 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades que en todo caso, estas retribuciones serán a valor de mercado si existe vinculación (más del 25 %), entre la empresa y el socio. Así pues en el reglamento de la citada ley, se establecen unos requisitos para que el valor de las retribuciones convenidas entre el socio y la sociedad se consideren a valor de mercado.

1. Que la sociedad sea una de las incluidas en el art. 108 de la Ley, más del 75 % de sus ingresos procedan de actividades profesionales, cuente con medios materiales y humanos adecuados y que el resultado anterior a la deducción de las retribuciones de la totalidad de socios-profesionales sea positivo.
2. La totalidad de las retribuciones de los socios-profesionales no sea inferior al 85% del resultado positivo anteriormente mencionado.
3. La cuantía de las retribuciones cumplan los siguientes requisitos:
   1. Que se determinen en función de la contribución de los socios-profesionales  a la buena marcha de la entidad.
   2. No sean inferiores a dos veces el Salario Medio de los asalariados de la sociedad que realicen funciones análogas. En defecto de éstos, se tomará en cuenta en Salario Medio Anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Reglamento de IRPF.

TRIBUTACIÓN EN IVA

La primera cuestión a plantearse una vez clarificada la tributación de las retribuciones de las que se viene hablando es que ocurre en el caso de calificarse como actividad económica, como incide en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo primero que hay que aclarar es que la calificación de un socio trabajador como profesional, no conlleva obligatoriamente la calificación como sujeto pasivo del IVA. Para poder definir a un socio trabajador como sujeto pasivo del IVA, hay que atenerse a la definición de empresario o profesional que establece este impuesto.

El artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el concepto de empresario o profesional a efectos del IVA. Literalmente establece en su apartado dos lo siguiente: “ Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” Es decir, el criterio más importante, a efectos de lo que nos interesa, es la implicación de existencia de ordenación por cuenta propia de los medios de producción materiales y humanos. Por tanto, aquel socio trabajador que sus retribuciones queden amparadas en la denominación de actividades profesionales tendrá la obligación de devengar IVA y emitir factura cuando por su cuenta propia ordene los medios de producción dentro de la sociedad.